〔论文摘要〕：税务稽查是税务执法的重要环节，其在打击涉税违法行为，保障税收收入，规范征纳秩序，促进依法治税方面起着积极而重大的作用。随着我国“依法治国”和“税收法定”进程的不断推进，“依法治税”在税务稽查执法中被日益重视，对执法权的监督更为严格。加之公民维权意识的觉醒和对民主法治的向往，税务稽查的执法风险也在不断加大。但这并未引起各级税务机关和广大税务稽查人员的高度重视。具体表现为对税务稽查执法风险的研究和防范意识还远远不能与现时同步。因此，加强对税务稽查执法风险的重视和研究，以努力降低和防范执法风险，对保护税务稽查人员，提高税收执法水平，维护国家税收利益，都有着重大的现实意义。本文结合县级税务局稽查工作实践，对当前基层税务稽查执法的风险现状和防范作了尝试性、探索性的总结，文章首先对税务稽查执法风险的概念进全面定义，继而分析了当前税务稽查执法风险现状及成因，并对由此而可能产生的执法风险针对性地提出了几点解决方案。
〔关键词〕执法风险 风险意识 法律体系 制度设计 人员素质 风险防范
目录
一、税务稽查执法风险概念…………………………………1
二、目前税务稽查执法风险现状及成因……………………1
（一）队伍结构因素…………………………………….1
（二）制度设计因素…………………………………..2
（三）管理体制因素……………………………………3
（四）司法保障因素…………………………………….4
（五）社会环境因素…………………………………….4
（六）风险意识因素…………………………………..5
（七）信息运用因素……………………………………5
三、防范税务稽查执法风险的几点建议……………………6
（一）建立教学长效机制，提高税务稽查人员素质……6
（二）优化稽查工作环境，注重理顺稽查内外关系……8
（三）规范执法责任落实，不断强化稽查执法监督…..8
（四）规范稽查执法行为，切实加大案件监控力度……9
（五）强化稽查执法手段，提高税务稽查执法刚性….10
（六）完善稽查制度体系，增强税务稽查执法权威….11
四、结语……………………………………………………..11
浅析税务稽查执法风险与防范
庄浪县地税局戴建宁
一、税务执法风险的概念
税务稽查执法风险是税务稽查机关及稽查人员在税务稽查实施过程中，由于故意或过失采取了不正确的执法行为或发表了错误的稽查意见，从而造成稽查相对人的合法权益受到伤害所应承担相应责任的可能性。
二、目前税务稽查执法风险现状和及成因
稽查局组建以来，集中了过去分散的稽查力量，形成了统一的执法机构，在整顿和规范市场经济秩序、打击涉税违法犯罪、保障社会主义市场经济良性运行等方面起到了“护法使者”的作用。但随着稽查执法的进一步深入，纳税人钻现行法律的空子越来越多，以及目前税收法律的不完善，税务稽查执法风险存在于税务稽查执法的全过程，笔者结合稽查机关工作实际，就目前稽查执法风险的现状和成因做出简要概述。
（一）干部结构因素。从干部队伍结构来看，虽然近年来稽查人员结构不断优化、素质不断提高，但就目前的优化步伐远远赶不上稽查工作形势的发展，无法满足稽查工作专业性强、政策性强、涉及面广、素质要求高的用人要求，面对信息化稽查手段广泛运用，部分干部难以适应形势发展，在工作中出现失误或失察的可能性越来越大，有岗难尽责、出工难见效的问题依然存在。同时，稽查人员系统化培训工作也不到位，虽然每年或多或少会有稽查人员受到培训，但都停留在针对个别人员和事项上，没有形成一个有计划的、全方位的培训体系，这样导致现有稽查人员知识结构老旧，稽查手段落后，跟不上工作需求。另外，稽查人员老龄结构严重，人员明显不足。据悉，在平凉市地税局下属的六县一区中，每个县稽查人员大多在5-6人，平均年龄45岁左右，按这样的人员配备，细一算有的企业可能要5-6年，甚至更久才能检查一次，这样显然无法保证稽查执法质量的提高，容易产生执法风险。
（二）制度设计因素。从税收立法体系来看，现行税收法律法规体系自身不完备，税收实体法主要以国务院颁布的行政法规为主，同时附之以大量的规范性文件进行补充，总体上法律层级较低、过于繁杂，这些税收立法存在的缺陷成为稽查执法可能产生风险隐患的先天不足。比如，税收征收管理法赋予了稽查执法权，但在具体稽查程序上规定不明确，各级税务机关实施稽查行为所依据的是国家税务总局出台的《税务稽查工作规程》等一些规范性文件，其内容绝大多数为各级税务机关税法执行或者实施税务行政措施而做出具体应用解释，且法律位阶低，一旦与行政处罚法等上位法相冲突，其适用性便被自然排除。从制度设计的科学性来看，有些规范性文件在制定过程中，对落实稽查执法要求考虑较多，但对可能产生的风险因素思量较少，制度设计时缺乏风险防范因素评估，导致制度不够严谨，操作性不强，增大了税务人员的执法风险。另外，征管法及其实施细则有六个条款明确了县以上税务局（分局）局长的权力，而非稽查局局长的权力，那么在实际工作中稽查工作人员遇到此类权限问题时，就会不自觉地把此项权力减化，弱化，例如：在实际工作中，税务稽查机构本来是专业从事税务检查的机构。却不具备“调帐”权，由于权限的限制，程序的繁琐，就会使得税务稽查人员不愿进行调帐检查，而税务局其他机构又很少使用调帐，因此调帐权就会不断地减化、弱化；这种情况久而久之，就会产生税务局不知晓，稽查局不执行的局面，就会产生权力上的真空。
（三）管理体制因素。目前，各地普遍实行省、市、县三级稽查管理模式，按照《税务稽查工作规程》的要求，稽查选案、检查、审理、执行四环节应当明确分工、相互制约，但由于稽查力量不足，各环节往往无法完全分离，难以实现真正意义上的监督制约，缺乏灵活性的稽查运行模式，弱化了内部风险防控功能。稽查案源管理和人力资源配置仍然存在不相匹配的问题，稽查力量在保障重大案件查处上还有待进一步强化，基层稽查部门在查办一些重大要案件上还存在“小马拉大车”的风险。从稽查自身管理体制来看，尚未建立起一套指导稽查工作科学发展的目标体系，稽查管理自身还带有浓厚的重收入轻执法、重查处轻服务、重检查轻促管等思想，有的单位出于对稽查查补任务考虑，对部分重点税源户年年查，对规模较小的企业无人问津；有的单位把案件查结认为是完成了稽查任务，对税收管理中存在的漏洞和薄弱环节未能向管理部门提出意见建议，增加了自身未能履行工作职责而带来的风险。
（四）司法保障因素。司法保障机制不完善，税收保全、强制执行措施难以全面到位。从全市的情况看，司法保障机制不完善，税收保全和强制执行措施使用较少且难以全面落实到位。除个体户、涉税金额较小的执行成功率较高外；涉税金额大，涉及地方利益的往往是不了了之，有的甚至出现了令稽查人员尴尬的结局。加之，在执行税收保全措施和强制措施时，如果司法机关不协助，税务稽查人员在没有人身安全保障的情况下，不愿执行税收保全、强制措施就不足为奇了。另外，受到各种因素的影响，税务机关与当地相关部门进行协查时，受到的配合程度较低，效率较差，不能充分发挥协查联动作用。
（五）社会环境因素。税务稽查社会环境因素，主要受当地社会经济发展状况、企业组织和社会公众等经济涉税因素的影响，从目前的现状来看，主要存在以下的稽查执法风险：一是地方政府发展经济的指导思想存在片面性，不能树立正确的经济税收观，甚至以招商引资、保护投资环境为名，对稽查工作的支持力度还存在不尽如人意之处，导致稽查执法处境尴尬。二是税务稽查部门执法刚性不够，没有公安机关的拘留权，在处理纳税人抗税和偷逃税问题上缺乏有效的强制手段。三是相关行政职能部门和社会公众往往也有不同的利益诉求点，而且社会公众涉税维权意识及能力日益增强，社会各界对税务稽查部门的关注度和监督力度也在日益强化，加上税收工作任务重，必须强化稽查的职能作用，使稽查执法风险日益增大。
（六）风险意识因素。一是在具体的税收执法当中，存在着不求严格执法，只求完成下达的任务；随意化偷税为漏税，化漏税为欠税，化滞纳为补税；或是补税的多，加收滞纳金和罚款的少，行政处罚的多，刑事制裁的少等多种现象。二是部分税务稽查人员风险意识不强，缺乏对稽查风险及风险损失的足够认识，导致抵御风险不力，承担了本来可以回避的风险。三是部分税务稽查人员怠于履职或徇私舞弊而引起执法风险，如未按规定填写送达回证、采集相关证据，制作案卷资料等。
（七）信息运用因素。信息化在稽查领域发挥的广度和深度不够，没有形成上下畅通、快捷高效、严密规范的信息通道。近年来，税收稽查手段的现代化水平虽有了较大提高，但是，实际上仅仅只是硬件不断上档次，而在软件的运用上却相对滞后，在监控纳税人的涉税行为，归集、分析异常信息方面，计算机运用功能发挥没有得到充分发挥。一是还没有实现稽查工作在广域网或局域网平台上的高效运作。在案源管理、稽查实施、稽查审理、稽查执行、稽查管理、审批管理、档案管理、统计报表、重大违法案件公布和曝光、案头分析没有全面纳入计算机管理，从而造成稽查涉税信息流动不畅通。二是由于信息化没有覆盖稽查局内部选案、实施、审理、执行等各个业务环节，“四分离”依然受人工操作，存在越权操作，人情因素，程序不到位、文书不规范、执法不严密的问题。
三、防范税务稽查执法风险的几点建议
任何执法主体都面临着执法风险，税务稽查也同样面临执法的高风险。就如何有效降低税务稽查执法风险，谈几点意见和建议：
（一）建立学教长效机制，提高税务稽查人员素质
在稽查工作中应把强化税务稽查人员的风险意识，转变稽查人员的思想观念，提高稽查人员的自身素质作为一项重要工作来抓。一是加强教育，强化执法风险意识。制定学习培训管理办法和培训计划，明确学习范围、学习要求、学习时间、学习目标，建立长效学习培训机制。二是加强廉政教育，提高廉洁从税意识。按照“预防为主，防教结合”的工作思路，教育和引导稽查人员重品行、作表率。认真遵守廉洁自律的有关规定，做到自重、自省、自警、自励，时刻警惕权力、金钱的诱惑，自觉防止权力滥用；强化执行稽查执法行为规范教育，加强对家属及其它相关人员的教育、提醒、约束。在平时要把廉政教育作为一项重要工作来抓，开展日常教育，每周召开工作例会，进行日常预防宣传教育；开展专题教育，坚持每月开展一次党风廉政教育专题活动；开展警示教育，定期组织干部观看警示教育片，提高廉洁从政意识。三是开展职业道德教育，提高敬业精神。要求税务人员在稽查执法的过程中严格遵守各项法律、法规，自觉依法行事，努力克服执法随意性。四是强化业务培训。虽然目前全市已经拥有了一大批稽查业务骨干，但稽查队伍的整体素质还不能完全适应工作的需要，我们将根据队伍的现状和不断变化的反偷税新形势，采取自我培训与外部培训相结合，理论培训与实战练兵相结合，针对稽查薄弱环节和专项稽查工作实际，经常性、有针对性地开展稽查业务、企业生产经营知识、相关法律知识、现代科学技术技术等方面培训活动，强化稽查人员的专业技能，使稽查人员素质与时俱进。五是优化人员配备。通过开展各级稽查能手竞赛，选拔优秀稽查人才，不断充实人员数量和专业结构，着力建设一支召之即来、来之能战、战之能胜的能打、善打、打得赢硬仗的稽查铁军。
（二）优化稽查工作环境，注重理顺稽查内外关系。一是规范业务分工制约。科学分解内部职责分工，明确责任追究，建立健全稽查内部四个环节相互监督制约、税务机关内部专业监督与社会舆论监督相结合的稽查执法监督制约体系，杜绝随意执法和越权执法，以公正执法维护税收公平正义。二是实现税收信息共享。要规范和完善稽查内部各个岗位、环节之间以及地税系统内部稽查与征收、管理部门之间的信息共享机制，提高信息传递的针对性、准确性、完整性和及时性，提高信息资源的利用效率和利用成果，充分发挥出由征、管、查三大系列构成的地方税收征管机制的整体效应。三是加强与国税、公安、工商、银行等部门间的协调配合。继续做好国、地税稽查部门联合查处税收违法案件、定期召开联席会议、互通信息等方面工作，不断巩固和完善税警协作办案机制和情报交换机制。
（三）规范执法责任落实，不断强化稽查执法监督。一是切实落实内部监督制约机制，严格执行责任追究。把内部监督制约机制建设纳入目标管理考核，明确规定各个岗位的职责事项、工作规程、考核标准、过错责任，把内部监督制约机制的要求和责任落实到每个工作岗位；坚持用制度管权、管事、管人的原则，实施事前警示、过程监控和事后监督，有效规避执法风险点、避免不良现象的发生。二是建立集体审议制度，民主决策重大事项。必须发挥重大税收违法案件审理委员会职能，对重大案件的查处方案、定性处理、处罚决定和其他重要事项，由集体研究决定。三是强化管理，落实岗位执法责任制。建立健全稽查执法岗位责任体系，明确岗位职责，实现对稽查重点环节、重点岗位的监督和制约，实行稽查执法权的分解、分离监控；增强案件复查的针对性，加大对稽查执法权的监督，对相关责任人员进行过错责任追究。四是拓宽监督渠道，有效实施外部监督。进一步深化稽查政务公开，建立健全稽查回访制度，通过定期对一定数量被查对象进行走访、问卷调查等形式，了解稽查干部在案件检查过程中的表现，虚心听取并接受纳税人对稽查工作的意见和建议，不断改进工作作风和工作方法。
（四）规范稽查执法行为，切实加大案件监控力度。一是精细查案。稽查执法过程中，坚持公正执法，搞好税务稽查执法与服务纳税人的有机结合；做好预案工作，下户前，首先针对企业具体情况进行研究、探讨相关税收政策；同时调取企业相关的申报、纳税资料，税款缴纳情况，了解企业的基本情况，做到心中有数，节省时间，提高工作效率。强化执法程序和执法文书，严格按照《税务稽查工作规程》及税收法律法规规定，确保权限合法、程序无误、事实清楚、证据确凿、定性准确、处理得当。发挥以查促查、以查促管、以查促收、以查促廉的职能作用，严格落实“一案双查双报告”制度，实施“一案一反馈”，使税务稽查工作不出现任何偏差。同时，处罚依据要准确、案件定性要正确、处罚力度要到位，从而提高稽查工作质量，做到每查一户都让企业的法人和财务人员心悦诚服，没有异议。二是严格审案。审理环节对案件检查的全过程进行实体、程序方面的全面审查，加强对各环节流转的工作内容、办理意见和工作记录的审核检查；严格按照规定依法对被查对象做出处理（处罚）决定，正确行使自由裁量权，严格执行重大案件审理制度，重大案件须提交审理委员会审理。三是及时结案。严格按照工作程序和要求执行税务稽查处理决定和处罚决定，对具备执行条件的案件不得故意拖延，执行过程中加强对被执行对象的跟踪管理，认真履行法律赋予的强制执行、申请法院执行等职责，及时追缴税款、滞纳金和罚款，解决“久拖不决”问题。对符合涉税犯罪移送标准的案件，依法及时移送司法机关立案侦查。四是绩效评案。依托税务稽查信息化平台、绩效考核系统、重大案件公布上报系统，对稽查选案、稽查实施、稽查审理、稽查执行全程监控，跟踪考核，减少执法随意性，提高稽查工作质效。
（五）强化稽查执法手段，提高税务稽查执法刚性。随着市场经济的发展，经济运行出现多样化、隐蔽化的趋势，偷税逃税方式层出不穷，由于法治环境的不完善和公民依法纳税意识的薄弱，税务机关管理的难度很大，税务稽查执法风险隐患不断增加。《税收征管法》虽然从法律上赋予了税务机关实施税收管理的权限，但没有赋予行使拘留权，使处于偷税与反偷税斗争前沿的税务稽查部门执法刚性明显不足，在纳税人违法行为未达到移交标准的情况下，难以提请公安机关介入，而且跨部门工作存在信息交流慢、处置时效差的问题。因此，有必要参照国外的经验并仿效海关缉私警察的模式，成立由税务机关直接领导、公安机关业务指导的税务警察(可合并在稽查局)，直接参与税务稽查执法一线的工作，对纳税人拒不执行税务机关依法作出的决定以及出现抗税等税收违法行为时，能够及时介入，增强打击税收违法行为的震慑力度，提高税收执法的刚性和时效性。
（六）完善稽查制度体系，增强税务稽查执法权威。一是从税收立法角度，改变现行税收法律法规不完备、法律位阶较低，且过于繁杂的现象，把以税收行政立法和地方立法为主改为由全国人大及其常委会立法的法律体系，从法律设计上完善和提高税收执法的权威性，切实做到税收法定。二是从内部制度设计层面优化和规范税务系统内部责权运行体系，做到税收执法权责一体和权责相符，减少不必要的内部审批和权力减化、弱化和真空的现象，切实推进税收执法的有效性和及时性。
四、结语
从税务稽查实践可知，建立以税务稽查风险管理为导向的现代税务稽查体系，将税务稽查风险管理贯穿于税务稽查的全过程。各地税务部门正在积极探索和实践，已取得初步成效。但由于税务风险防范是我国税务稽查创新改革的新生事物，是学习借鉴国际税收管理的先进理念和经验与我国税收管理实际相结合的产物，尚处于起步和探索阶段，在思想认识、资源配置、税务稽查风险管理的社会环境、法律体系、制度设计、人员素质、设备配备、技术方法及信息化支撑等方面还存在许多瓶颈需要破解，很多难题需要探索和研究解决，相信最终会建立一套完整、科学、先进的税务稽查风险管理体系和防控机制。
作者：（庄浪县地税局 戴建宁）